Что значит связанные стороны. Взаимозависимые лица и контролируемые сделки для целей налогообложения. Почему взаимозависимые лица интересуют ФНС

По общему правилу в налоговых правоотношениях взаимозависимые лица в 2019 году на особом счету. Наш обзор посвящён тому, кого могут признать такими лицами и какова судьба сделок между ними. Кто является взаимозависимыми лицами в 2019 году?

Понятие

Прежде всего отметим, что в налоговом законодательстве довольно много внимания уделено признакам взаимозависимых лиц, отношениям между ними, а также налоговым последствиям их сделок. Причина в том, что связанным между собой компаниям, ИП и обычным физическим лицам значительно проще путем различных манипуляций незаконно снижать своё налоговое бремя либо вообще уходить от налогов.

Легальное понятие взаимозависимых лиц в налоговом законодательстве содержится в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ. И так, взаимозависимые лица для целей налогообложения – это физические лица и/или компании, отношения между которыми могут оказывать влияние на:

• условия их деятельности;
• экономические результаты их деятельности;
• экономические итоги деятельности лиц, которых они представляют.

Если говорить более конкретно, то взаимозависимыми лицами признаются при наличии одного из следующих условий (п. 1 ст. 20 НК РФ):

1. Фирма напрямую/или косвенно участвует в другой компании, и общая доля такого участия составляет от 20%. Что касается доли косвенного участия через последовательность иных организаций, то её вычисляют как произведения долей прямого участия одних фирм в других.
2. Человек подчинен другому человеку в силу должностной иерархии.
3. Брачные/родственные отношения (по крови и по свойству), усыновление, опека на основании семейного законодательства РФ.

Отметим, что перечисленные взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях имеют такой статус априори. То есть по факту соответствия одному из трёх этих критериев.

В то же время на основании п. 2 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются и судом. Причём он не ограничен указанными тремя критериями, а может выбрать своё основание, не оговоренное в Налоговом кодексе. На практике это происходит в том случае, когда отношения между лицами могут влиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.

ПРИМЕР

ИФНС сочла, а суд поддержал вывод о том, что компания и её контрагент – взаимозависимые лица по НК РФ, поскольку их учредители – одни и те же люди, в интересах которых взаимодействие обоих бизнесов и установление выгодных условий купли-продажи (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

В НК РФ есть ещё одно более детальное определение, кто такие взаимозависимые лица в налоговом праве. Согласно ему, это когда особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на:

• условия и/или итоги сделок между ними;
• и/или экономические итоги своей деятельности или представляемых лиц.

Фактор взаимозависимости отражают в Разделе 1А этой формы:

Уведомление о контролируемых сделках за истекший период подается только раз в год – не позднее 20 мая следующего года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Если 20 мая выпадет на выходной и (или) нерабочий праздничный день, срок продлевается до ближайшего рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Отчитаться за 2018 год нужно не позднее 20 мая 2019 года.

Аффилированные лица: отличия

Важно понимать, что имеют свои отличия аффилированные и взаимозависимые лица. Так, про первых в НК РФ не сказано ни слова. Кроме того, родственные и семейные отношения на аффилированность никак не влияют в отличие от взаимозависимости.

Аффилированные лица – это больше термин из корпоративного права, который играет большую роль только в рамках антимонопольного законодательства, а также в бухгалтерской и банковской сфере.

Кого и для каких целей могут признать аффилированными лицами, сказано в Законе РСФСР от 22 марта 1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Сделки

По общему правилу цена в сделке считается соответствующей рынку, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ). В то же время сделки между взаимозависимыми лицами всегда находятся под особым прицелом налоговиков, поскольку закон напрямую разрешает проверять адекватность цен в сделках между такими лицами (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, основные налоговые риски сделок между взаимозависимыми лицами в 2019 году лежат в области их ценовой политики. В случае проверки инспекторы будут сравнивать установленные расценки со сделками, в которых:

• стороны не зависят друг от друга;
• связи не влияют на экономические результаты сделки.

Налоговые долги от манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами НК РФ разрешает взыскивать только по суду по итогам проверки ФНС (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Имейте в виду: практически все сделки между взаимозависимыми лицами – контролируемые. Более того, к ним приравнен и ряд других сделок. Подробно этот вопрос регулирует ст. 105.14 НК РФ.

В конечном итоге признание лиц взаимозависимыми влечет то, что налоги придётся заплатить не с фактического дохода, а того, который мог быть получен, но этому помешали коммерческие или финансовые условия взаимозависимой сделки (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Кредитование связанных заемщиков сопряжено со значительным риском, вызванным высокой вероятностью одновременного неисполнения ими обязательств перед банком. Именно поэтому выявление групп связанных заемщиков является важной частью кредитного процесса и обязательным элементом риск-менеджмента в кредитной организации.

Юридическая связь

Юридическая связь заемщиков наиболее полно определена в российском законодательстве и подзаконных актах Банка России. В ее основу положено наличие между заемщиками связей по капиталу (участие в капитале) либо организационно-управленческих связей (табл.1).

Понятие юридической связи впервые установлено ст. 64 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», в соответствии с которой к связанным относятся заемщики, являющиеся по отношению друг к другу зависимыми или основными и дочерними.

Для определения указанных категорий заемщиков используются правила ст. 105 и 106 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Так, согласно его ст.105, хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.

В данном случае в качестве преобладающего участия выступает владение одним заемщиком более 50% акций или долей в уставном капитале другого. Возможность определять решения, принимаемые заемщиком, возникает путем передачи полномочий единоличного исполнительного органа, внесения соответствующих ограничений в устав, либо обмена управленческим персоналом (вхождение работников одного заемщика в состав органов управления другого).

Статья 106 ГК РФ предусматривает признание хозяйственного общества зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % его голосующих акций (долей в уставном капитале).

Значительно более широкий перечень оснований для отнесения заемщиков к группе связанных содержится в п. 4.6 Инструкции Банка России от 16.01.2004 № 110-И «Об обязательных нормативах банков» (далее - Инструкция № 110-И).

Таблица 1

Новым в данном определении является появление косвенного влияния (через третьих лиц), а также необходимость включения в группу связанных заемщиков, на решения которых может оказывать влияние одно и то же третье лицо. Это дает возможность суммировать долю заемщика в уставном капитале другого клиента банка с долями связанных с ним физических и юридических лиц.

Кроме того, необходимо учитывать наличие миноритарных акционеров (дольщиков), позволяющее, даже при отсутствии контрольного пакета, определять решения, принимаемые заемщиком.

Следует отметить и факты совмещения одним физическим лицом управленческих должностей в органах управления нескольких клиентов банка. При этом в рамках Инструкции № 110-И участие органов государственной власти, органов местного самоуправления и государственных корпораций в уставном капитале юридических лиц не рассматривается в качестве основания для отнесения их к группе связанных заемщиков.

Инструкция содержит и достаточно спорное с позиции банковской практики требование относить к группе связанных клиентов физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей (далее - ИП), являющихся близкими родственниками. Основываясь на ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ и ст. 14 Семейного кодекса РФ, в качестве таких лиц можно признать супруга, супругу, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, дедушек, бабушек, внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер.

Такой подход представляется оправданным лишь для супругов, имеющих совместный бюджет, и отвечающих по обязательствам каждого из них всем совместно нажитым имуществом. Для других же категорий его применение нелогично: несмотря на близкое родство, большинство заемщиков - физических лиц не зависит друг от друга, так как имеет совершенно разные источники доходов. Поэтому возникновение финансовых трудностей у одного из них необязательно приведет к их возникновению у другого.

Между тем данный подход закреплен в нормативных документах Банка России, и, несмотря на его несовершенство, коммерческие банки должны его применять.

Обязанность по выявлению юридической взаимосвязи обычно возлагается на юридическую службу, в которую на анализ передаются все учредительные документы заемщика и документы, подтверждающие полномочия его руководителей. Туда же поступают заключенные заемщиком договоры доверительного управления, простого товарищества и любые имеющиеся в распоряжении банка договоры, в которых, по мнению кредитного инспектора, могут содержаться условия, ограничивающие деятельность клиента.

При этом заключение работника юридической службы должно содержать перечень физических и юридических лиц, которые могут оказывать существенное влияние на решения, принимаемые заемщиком.

Также обязательным является участие в данном процессе сотрудника службы безопасности, которому на этапе рассмотрения кредитной заявки следует выявить и отразить в своем заключении факты совмещения руководителями заемщика своих обязанностей с работой в других организациях, наличия у основных учредителей и руководителей акций (долей) других компаний, их регистрации в качестве ИП.

Для этого используются как общедоступные базы данных (например, сведения официального сайта Федеральной налоговой службы, Системы профессионального анализа рынков и компаний СПАРК и др.), так и конфиденциальные источники информации.

Экономическая связь

Экономический подход к связанности заемщиков базируется на их финансовой зависимости, т.е. в качестве связанных рассматриваются заемщики - юридические и физические лица, ухудшение финансового положения одного из которых обусловливает или делает вероятным ухудшение финансового положения другого, что может быть причиной неисполнения (ненадлежащего исполнения) им обязательств перед банком.

Впервые в отечественной банковской практике понятие экономической связи было применено в Письме Банка России от 10.09.2004 № 106-Т «О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6)». В нем рекомендовалось делать вывод об отнесении заемщиков к связанным на основании сопоставления суммы обязательств по выданному одним заемщиком поручительству (гарантии) в обеспечение обязательств другого заемщика и (или) суммы обязательств одного заемщика перед другим с величиной его чистых активов.

X 1 = ,

где ДП - обязательства по договору поручительства (выданной гарантии), предоставленные заемщиком 1 в качестве обеспечения обязательств заемщика 2;
ТО - текущие требования заемщика 1 к заемщику 2 (дебиторская задолженность);
ТЗ - требования заемщика 1 к заемщику 2 по договорам займа;
ЧА - чистые активы заемщика 1 на последнюю отчетную дату.

Если значение X 1 составляет 10% и более, может быть сделан вывод об отнесении заемщиков к группе связанных.

Данный подход представляется не вполне оправданным, так как величина обязательств определяется на отчетную дату и не учитывает характер взаимоотношений между заемщиками в течение отчетного периода.

Недостаточно обоснованна и выбранная величина в 10% от чистых активов заемщика. Многие предприятия (в основном занятые в сфере торговли) не располагают значительным собственным капиталом, поэтому большинство их контрагентов будет попадать в разряд связанных. Так, например, все сельхозпредприятия региона, приобретающие у крупного поставщика минеральные удобрения с отсрочкой платежа, должны будут автоматически отнесены к группе связанных и их кредитование существенно затруднится.

Необходимо отметить, что ИП и предприятия, находящиеся на упрощенном режиме налогообложения, не имеют возможности использовать показатель «чистые активы», так как они освобождены от обязанности составления бухгалтерского баланса.

Также неудачным, на наш взгляд, является предложение некоторых экспертов установить зависимость не от чистых активов, а от доли каждого дебитора в общей сумме дебиторской задолженности заемщика.

Несмотря на большую долю, в абсолютном выражении величина дебиторской задолженности может быть незначительной для заемщика и ее потеря существенно не повлияет на его финансовое состояние.

При этом, согласно позиции Банка России 1 , признаком ухудшения финансового состояния заемщика является наличие безнадежных к взысканию требований в размере, равном или превышающем 25% его чистых активов.

В связи с вышеизложенным представляется целесообразным в качестве количественного критерия финансовой зависимости заемщиков использовать сумму балансовых требований (дебиторская задолженность, задолженность по договорам займа, приобретенным ценным бумагам и т.д.) и внебалансовых обязательств по договорам поручительства, гарантии, залога, предоставленных как обеспечение обязательств перед третьими лицами. При этом с целью исключения влияния единичных сделок (в первую очередь для предприятий оптовой торговли) в расчет включают только дебиторскую задолженность сроком погашения свыше 12 месяцев.

В качестве базы сравнения для предприятий, предоставляющих в налоговые органы бухгалтерский баланс, выбраны чистые активы, для прочих лиц - выручка за последний завершенный год.

X 2 = *100%,
где ТО долг - требования заемщика 1 к заемщику 2 по текущим обязательствам (дебиторская задолженность сроком погашения свыше 12 месяцев);
ЦБ - приобретенные заемщиком 1 ценные бумаги заемщика 2;
ДЗ - остаточная стоимость имущества заемщика 1, предоставленного в качестве обеспечения обязательств заемщика 2 по договору залога;
ПР - прочие обязательства заемщика 1, исполнение которых связано с неплатежеспособностью заемщика 2 (авалированные векселя, обязательства по компенсации убытков и т.п.);
ЧА(ВР) - чистые активы на последнюю отчетную дату (для предприятий, составляющих бухгалтерский баланс) или выручка за последний завершенный год (для прочих лиц) Заемщика 1.

Вывод об отнесении заемщиков к группе связанных делается тогда, когда величина показателя X 2 равна или превышает 25%. Представляется, что использование данного показателя позволит с достаточно высокой точностью определять уровень финансовой зависимости одного заемщика от другого.

Однако существует ряд более сложных случаев, не подпадающих под приведенную выше формулу: например, при кредитовании добывающей компании и связанного с ней, но формально не аффилированного, трейдера. При своевременных расчетах заемщики не имеют существенных обязательств друг перед другом, однако в любом случае финансовое состояние трейдера критически зависит от состоятельности добывающей компании.

Для регулирования подобных случаев в 2005 г. Банк России разработал и опубликовал на своем официальном сайте проект указания «Об обязательном нормативе максимального размера кредитного риска на группу экономически связанных заемщиков», учитывающий международную практику - рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору и международные стандарты финансовой отчетности.

Этот проект относил к экономически связанным заемщикам лиц, вовлеченных в единый экономический (производственный, инвестиционный, сбытовой, торговый, научно-исследовательский) цикл, в том числе участвующих в совместном производстве конечного продукта на разных стадиях, организующих совместный сбыт, проводящих общие научные исследования.

Хотя данное указание не было принято, предложенные им подходы могут использоваться коммерческими банками при разработке собственных регламентов, определяющих порядок отнесения заемщиков к группе связанных.

В качестве наиболее значимых и в максимальной степени формализованных следует отметить три критерия: зависимость по сбыту; по потребляемому сырью, по заложенному имуществу.

Представляется, что заемщиков можно считать зависимыми по сбыту, если один из них занимает более 25% в структуре годовой выручки другого, и сбыт продукции иным покупателям не может быть налажен в течение ближайших 30 календарных дней (в связи со специфичностью производимой продукции, территориальной удаленностью, сильной конкуренцией на рынке и т.д.).

Зависимость по потребляемому сырью возникает в случае, если доля одного поставщика превышает 25% общего объема поставок, а время организации поставок из альтернативных источников как минимум на 30 календарных дней превышает срок расходования имеющихся запасов.

Величина в 30 дней в обоих случаях принята в соответствии с подходами, рекомендованными регулятором 2 . При наличии финансовых затруднений заемщика и прекращении им закупки продукции (поставки сырья), связанный с ним клиент не сможет рассчитаться по своим обязательствам перед банком и через 30 дней обслуживание долга по его ссудам будет признано «средним» 3 .

Основанием для отнесения к связанным является также предоставление заемщиком имущества в залог (даже если его остаточная стоимость меньше 25% чистых активов) в качестве обеспечения обязательств другого заемщика, если его реализация приведет к остановке производства залогодателя. К такому имуществу относят основные производственные линии, здания, земельные участки и т.д.

Все три предложенных критерия имеют общий недостаток - зависимость от субъективного мнения. Между тем, их грамотное применение позволит, на основании профессионального суждения кредитного инспектора (или риск-менеджера), ограничивать риск кредитования предприятий, не подпадающих под формальные критерии связанности.

В обобщенном виде критерии экономической связанности заемщиков можно представить следующим образом (табл.2).

Таблица 2

Неформальная связь

При кредитовании малого и среднего бизнеса достаточно часто встречается ситуация, когда между заемщиками нет формальной юридической или экономической связи, однако фактически их деятельностью управляет одно лицо, контролирующее различные компании и/или ИП через подставных лиц.

Обычно подобная схема используется чиновниками, которым запрещено либо нежелательно с точки зрения имиджа совмещать государственную службу с предпринимательской деятельностью (руководители муниципальных районов, сотрудники органов законодательной и исполнительной власти, милиции, прокуратуры и т.д.). В регионах подобные лица часто одни из наиболее привлекательных заемщиков и формируют значительную часть ссудных портфелей местных банков и региональных филиалов.

Следует отметить, что такая практика также может использоваться мошенниками, которые путем проведения фиктивных операций по купле-продаже продукции между несколькими формально несвязанными друг с другом лицами «надувают» выручку и обороты по расчетным счетам, а затем обращаются за получением кредита на каждую из компаний. Если связь между ними не будет выявлена, кредитные проекты могут попасть на рассмотрение к разным кредитным инспекторам, которым достаточно сложно будет оценить реальную кредитоспособность каждого из заемщиков.

Несмотря на то, что выявление неформальных связей заемщиков и пресечение их мошеннических действий в большинстве банков возложено на службу безопасности, кредитный сотрудник (или риск-менеджер) вполне может сделать это и на своем уровне. На практике свою эффективность доказали следующие методы (табл.3).

Таблица 3

Наличие подобных признаков еще не свидетельствует о связанности заемщиков, однако требует дополнительной проверки со стороны службы безопасности банка. По ее результатам кредитный инспектор (или риск-менеджер) может сделать вывод об отнесении тех или иных заемщиков к группе связанных по неформальным признакам.

Выводы

Как правило, регламенты по выявлению групп связанных заемщиков разрабатываются коммерческими банками только в связи с необходимостью соблюдать требования регулятора, они не проявляют заинтересованность в развитии собственных критериев их оценки. Связано это с тем, что в краткосрочной перспективе излишняя диверсификация невыгодна для банка. Отказ от кредитования нескольких членов группы связанных заемщиков влечет потерю процентных доходов и может даже привести к уходу всей группы на обслуживание в другой банк.

Тем не менее в долгосрочной перспективе кредитным организациям следует избегать излишней концентрации кредитного портфеля на нескольких группах клиентов. В условиях кризиса и самые надежные заемщики могут испытывать проблемы с возвратом ссуд, которые обязательно отразятся на финансовом результате банка. Именно поэтому службам банка и в первую очередь службе риск-менеджмента необходимо на всех этапах кредитного процесса выявлять взаимосвязь между заемщиками и жестко контролировать уровень концентрации кредитных вложений.

1 П. 3.4.1 Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».
2 Письмо Департамента банковского регулирования и надзора Банка России от 02.11.2005 № 15-1-1-9/2916 «О некоторых аспектах оценки качества ссуд».
3 При условии применения банком Указания Банка России от 23.12.2008 № 2156-У «Об особенностях оценки кредитного риска по выданным ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности».

В опрос о взаимосвязанности сделок порождает проблему их действительности. А признание сделок недействительными влечет существенные проблемы материального характера. Любые сделки совершаются с определенной хозяйственной целью, которую стремится достичь тот или иной субъект. Однако иногда достижение ее невозможно с помощью одного договора, и участники оборота вынуждены совершать целый комплекс сделок, которые являются по своей сути взаимосвязанными. На практике из-за отсутствия законодательного закрепления понятия взаимосвязанности и состава признаков, определяющих взаимосвязь, возникает множество проблем. Выявим пути их решения.

ФАС Волго-Вятского округа в одном из своих постановлений обозначил следующую трудность: «Закон не содержит ни определения взаимосвязанных сделок, ни указания на возможные критерии отнесения двух или нескольких сделок к данной категории» (постановление от 27.08.2008 по делу № А28-10722/2007-412/9).

Вместе с тем понятие взаимосвязанных сделок встречается в Федеральных законах от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Там говорится, что к крупным сделкам относятся, в частности, одна или несколько взаимосвязанных сделок. То есть если две и более сделки взаимосвязаны, они могут рассматриваться как одна крупная сделка и требовать процедуры одобрения. Здесь определение взаимосвязанных сделок нужно для суммирования цены сделок и, как следствие, для отнесения их к крупным. То же происходит и со сделками, в совершении которых имеется заинтересованность; таких сделок, связанных между собой определенными признаками, тоже может быть совершено несколько. И они требуют одобрения общим собранием участников (акционеров) общества или советом директоров.

Правовой вакуум в определении взаимосвязанности сделок порождает множество вопросов и противоречий при решении проблем с крупными и обеспечительными сделками (кредит, поручительство или залог), сделками с заинтересованностью. Обеспечительные сделки, где, казалось бы, взаимосвязь налицо, напротив, могут не признаться судом взаимосвязанными. В определенных обстоятельствах вексельные сделки также могут рассматриваться в качестве взаимосвязанных.

Критерии взаимосвязанных сделок

Речь о взаимосвязанности может идти, например, в следующих случаях:

• при последовательной передаче имущества в уставный капитал создаваемого общества;
• при приобретении более 25% ценных бумаг общества и обусловленные таким фактом сделки по приобретению ценных бумаг у прочих акционеров;
• при займе и залоге в обеспечение его возврата;
• при распродаже недвижимости по частям в течение небольшого промежутка времени.

Основные критерии взаимосвязанности сделок, выработанные судебной практикой (см., например, постановление ФАС Московского округа от 27.02.2007 № КГ-А40/13601-06), таковы:

1. Единство экономической цели сделок.
2. Взаимовлияние и взаимозависимость одной сделки от другой. Одна сделка без другой не порождают самостоятельных прав и обязанностей сторон.
3. Единый субъектный состав либо взаимосвязанность сторон сделки: сделки совершены с одним лицом или с его аффилированными лицами.
4. Единая правовая природа сделок. Однородность сделок - заключение сделок одного вида, типа.
5. Наступление неблагоприятных последствий у общества в целом или его участников в результате совершения сделки.
6. Предмет договора - однородное имущество взаимосвязанных сделок или единое целевое хозяйственное назначение и технологическая взаимосвязь имущества.
7. Незначительный период времени между заключением сделок или одновременность их совершения.
8. Увеличение каждым заключенным договором общей цены единой сделки.

Рассмотрим перечисленные критерии.

Цель сделки

В результате совершения цепи сделок общество должно прийти к одной общей хозяйственной цели, ради которой они заключались; достичь одного правового результата. Например, вывод активов, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал, утрата прав на какой-либо объект недвижимости или предприятие. Либо денежные средства, полученные от сделок, направляются на решение какой-либо одной определенной задачи. Тогда можно предполагать наличие взаимной связи. Чаще всего такой критерий присутствует при совершении крупной сделки.

Единой хозяйственной целью может стать консолидация имущества, в отношении которого заключаются сделки, в собственности одного лица (постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 6172/09, определение ВАС РФ от 27.03.2012 № ВАС-17643/11, постановления ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу № А55-2767/2011, Уральского округа от 24.02.2011 № Ф09-6916/10-С4 по делу № А47-3024/2010).

Взаимовлияние и взаимозависимость сделок

Данный критерий выражается в том, что договоры создают зависимые или подчиненные друг другу права и обязанности сторон (обязательства при этом одинаковы или схожи) либо в заключении договоров принимали участие взаимозависимые лица. Так, ВАС РФ в определении от 17.12.2008 № ВАС-15690/08 по делу № А40-53853/07-134-355 установил, что сделки заключены между разными лицами, не аффилированными между собой, они не направлены на обеспечение одинаковых обязательств и порождают самостоятельные права и обязанности. Следовательно, признать их взаимосвязанными нельзя.

Обратите внимание, что договор купли-продажи и акт взаимозачета между одними и теми же лицами не являются взаимосвязанными сделками.

Судебная практика

Свернуть Показать

Стороны заключили договор купли-продажи имущественного комплекса, а позже подписали акт зачета взаимных требований. Продавец зачел свою задолженность перед покупателем по поставленным ранее материалам, а компания-покупатель, в свою очередь, - задолженность перед продавцом по договору купли-продажи. Как ошибочно полагал истец, договор купли-продажи и акт взаимозачета являются взаимосвязанными крупными сделками.

Суд указал, что акт взаимозачета подтверждает взаимное выполнение обязательств сторонами и является одной из форм расчетов. Сделки не были направлены на достижение единой хозяйственной цели, они не являются однотипными, имущество, указанное в них, не используется по общему назначению (постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2009 № Ф09-3260/09-С6 по делу № А76-11596/2008-5-390/85).

Единый субъектный состав

При анализе судебной практики бросается в глаза, что в случаях несовпадения субъектного состава договоров взаимная связь обычно отсутствует. Напротив, если договоры заключены с одним лицом либо с его аффилированными лицами, это говорит в пользу взаимосвязанности сделок.

Также очевидна взаимосвязь сделок, когда стороной выступает несколько фирм с идентичным составом учредителей либо при наличии родственных связей между ними.

На практике можно выделить различные виды участия сторон при совершении сделок:

• участники сделок либо участники (акционеры) компаний - участников сделок состоят в какой-либо взаимосвязи (постановления Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 6172/09, от 09.12.2010 № 8455/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.2010 по делу № А61-1477/2009);
• субъекты, которыми было приобретено имущество, осуществляют совместную деятельность по его эксплуатации (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2003 № А74-3987/02-К1-Ф02-2244/03-С2);
• сделки одновременно заключаются с одним и тем же лицом (определение ВАС РФ от 10.05.2012 № ВАС-2820/12).

Крупные сделки

Критерий по субъектному составу удачно раскрывается при анализе крупных сделок.

По существу вопрос о взаимосвязанности при совершении любой сделки возникает вместе с вопросом о признании ее крупной (следовательно, требующей или не требующей одобрения советом директоров или общим собранием). Если крупная сделка не прошла процедуры одобрения, то существует большая вероятность признания ее недействительной в судебном порядке. Случается, что формально сделка отвечает признакам крупности, но не является рискованной. Считается, что эта сделка совершена в процессе обычной хозяйственной деятельности. Но пока не доказана обычность сделки, она априори требует одобрения.

Бывает, что одобрения ожидать не приходится. Например, при отчуждении дорогостоящего имущества организации, чаще всего недвижимости. Тогда используется схема дробления сделок на несколько мелких. Сначала определяется имущество или доля в праве собственности по стоимости не более 25% балансовой стоимости активов. Затем это имущество реализуется покупателям-посредникам, которые перепродают приобретенное реальному покупателю. Посредники в схему вводятся с целью сделать конечного покупателя добросовестным приобретателем, который не знает и не может знать о нарушениях, при которых отчуждается имущество. Однако при этом часто забывают, что собственник вправе истребовать имущество, полученное даже добросовестным приобретателем.

Судебная практика

Свернуть Показать

Наглядным примером стало решение Арбитражного суда Рязанской области от 01.08.2008 по делу № А54-836/2008-С15, поддержанное постановлением Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 6172/09. В этом деле есть практически все характерные признаки субъектной взаимосвязи. Суд признал договоры купли-продажи объектов недвижимости и долей в общей собственности взаимосвязанными сделками.

В схеме участвовало несколько посредствующих звеньев, через которые неоднократно перепродавалось имущество. В результате все имущество оказалось у одного приобретателя. А это указывает на существование единой хозяйственной цели - передачи имущества в собственность одного лица. Примечательно, что все сделки совершены в течение короткого промежутка времени - семи месяцев, а сделки по перепродаже осуществлялись через месяц или полтора после оформления перехода прав собственности.

Арбитры указали, что отдельные части здания могли использоваться по различному назначению и не были связаны единым технологическим циклом; они могли выступать самостоятельным объектом гражданского оборота. Однако этот факт не помешал суду признать сделки взаимосвязанными и подметить общее назначение проданного имущества - использование в производственных целях. Цена проданного имущества превышала его балансовую стоимость ненамного; при перепродаже наценка устанавливалась незначительная, то есть отсутствовала прямая выгода.

Все фирмы-посредники зарегистрированы за несколько дней до совершения сделки, а одна из них в момент судебного разбирательства находилась в процессе добровольной ликвидации. Компании, участвовавшие в схеме, были взаимосвязаны либо родством учредителей, либо совместным участием в юридических лицах. Общая стоимость взаимосвязанных сделок превысила половину (!) балансовой стоимости активов первоначального собственника. В итоге сделки признаны недействительными, суд применил процедуру реституции.

Примеры похожих решений содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 по делу № А52-3080/2008, Западно-Сибирского округа от 31.03.2009 № Ф04-1612/2009(3866-А70-13), Уральского округа от 27.10.2008 № Ф09-5390/06-С4, Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А65-21164/06-СГ1-10.

Как видно, подобные схемы не самый удачный способ уйти от обязательного одобрения.

Сделки с заинтересованностью

Что касается сделок с заинтересованностью, то Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.04.2011 № 15749/10 по делу № А73-225/2009 придерживается следующей позиции: несколько взаимосвязанных сделок, направленных на достижение единого результата и совершенных несколькими лицами, часть которых заинтересована в их совершении, являются сделками с заинтересованностью. Лицо, заинтересованное в совершении хотя бы одной из взаимосвязанных сделок, рассматривается как заинтересованное в совершении всех сделок.

Самым распространенным способом избегания процедуры одобрения является введение между фирмой и заинтересованным лицом другого, незаинтересованного лица. Таким образом, вместо одной сделки с заинтересованностью последовательно заключаются две, каждая из которых по отдельности не является сделкой с заинтересованностью и, соответственно, не требует одобрения. Суды допускают наличие заинтересованности в подобных сделках. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 23.05.2011 по делу № А09-8256/2010 признал, что в совершении сделки имелась заинтересованность, т.к. впоследствии имущество перешло от незаинтересованного покупателя к сыну директора компании.

В то же время, по мнению Десятого арбитражного апелляционного суда, существенный промежуток времени между заключением сделок по продаже имущества общества говорит об отсутствии заинтересованности и их действительности, даже если в результате последней сделки имущество перешло к руководителю общества (постановление от 25.08.2011 по делу № А41-4009/11).

Таким образом, рекомендация здесь может быть только одна: если заранее известно, что предстоит заключить ряд взаимосвязанных сделок или сделок с заинтересованностью, лучше одобрить их сразу. Если квалификация сделок выяснится в дальнейшем или откроется неожиданно, можно получить одобрение на совершение следующих сделок. К тому же существует возможность одобрить сделки постфактум, после их совершения.

Единая правовая природа сделок

Закон не дает толкования термину «природа сделки», оставляя место для судейского усмотрения. Однако ее можно определить через положение в системе других сделок (однородность), по совпадению текста договоров и их существенных условий. Однородными сделки являются тогда, когда совершаются в похожих коммерческих или финансовых условиях с тождественными предметами (п. 5 ст. 105.7 НК РФ). Коммерческие условия включают в себя характеристики активов, сроки исполнения обязательств, условия платежей и др.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 2820/12 по делу № А12-24511/10 заключение четырех договоров аренды имущества одновременно на одинаковый срок (49 лет) суд признал взаимосвязанными сделками. Единая правовая природа заключается в совпадении сроков исполнения обязательств, очевидно, текстов договоров, их существенных условий, объекта недвижимости.

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Поволжского округа постановлением от 29.05.2006 по делу № А72-11475/04-22/59 отказал акционерам в удовлетворении иска к ЗАО о признании недействительной (ничтожной) крупной сделки, состоящей из четырех взаимосвязанных сделок: по внесению ЗАО вклада нежилыми помещениями в уставный капитал трех разных организаций и заключению договора купли-продажи нежилых помещений. Иск был аргументирован тем, что в результате заключения сделок было отчуждено 100% недвижимого имущества ЗАО, стоимость которого равна 50% балансовой стоимости активов; уменьшился уставный капитал общества. По мнению истцов, сделка имела характер притворной, т.к. в результате были выведены активы ЗАО в иные организации.

Суд установил, что заключенные ЗАО сделки не являются взаимосвязанными из-за разнородности их правовой природы и различного субъектного состава. Кроме того, отчуждаемые объекты не относятся к неделимой вещи и подлежат свободному отчуждению. Все сделки были одобрены советом директоров.

Неблагоприятные последствия

Для удовлетворения исковых требований, связанных с признанием сделок взаимосвязанными, суды могут потребовать доказательства неблагоприятных последствий для истца или совершения сделок со злоупотреблением правом.

Ниже приведены примеры судебных решений, когда суды не признают исковые требования правомерными по причине недоказанности наступления неблагоприятных последствий.

Судебная практика

Свернуть Показать

В ФАС Северо-Кавказского округа было заявлено требование о признании недействительным договора купли-продажи и применении последствий его недействительности. Постановлением от 27.02.2013 по делу № А63-9384/2011 в удовлетворении требования отказано, поскольку оспариваемая сделка не была крупной (в расчет принимается не рыночная стоимость отчуждаемого имущества, а стоимость, определяемая на основании данных бухгалтерской отчетности). Истец не доказал возникновение для него неблагоприятных последствий в результате совершения сделки.

В другом деле истец потребовал признать недействительными договор поставки и дополнительные соглашения к договорам лизинга, применить последствия недействительности сделок. Суд не удовлетворил данные требования, поскольку оспариваемые сделки совершены в процессе обычной хозяйственной деятельности компании, нарушение сделками прав и законных интересов участника общества не доказано, а причинение обществу убытков не установлено (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2013 по делу № А45-15968/2012).

Еще один пример - определение ВАС РФ от 25.12.2012 № ВАС-16083/12 по делу № А55-39226/2009. Истец потребовал пересмотра в порядке надзора судебных актов о признании недействительными сделок, применении реституции по делу о несостоятельности (банкротстве). Но исполнение договоров не причинило убытков ни кредиторам, ни должнику, кроме того, сделки не были совершены со злоупотреблением правом. Арбитры пришли к выводу, что оспариваемые сделки не имеют признаков взаимосвязанности.

Теперь приведем примеры дел, где истец смог доказать неблагоприятные последствия.

Судебная практика

Свернуть Показать

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 № 2820/12 по делу № А12-24511/10 истец заявил требование о пересмотре в порядке надзора судебных актов по делу об оспаривании договоров перенайма земельных участков, применении реституции. Президиум ВАС РФ установил, что после совершения оспариваемых сделок деятельность фирмы стала невозможной и фактически прекращена, сделки взаимосвязаны и должны были быть одобрены как единая сделка.

Постановлением ФАС Центрального округа от 15.12.2010 по делу № А09-1461/2010 были удовлетворены требования истцов о признании договоров аренды недействительными. Переданная по этим сделкам недвижимость представляет собой имущественный комплекс, связанный между собой единым технологическим циклом по производству пара и горячей воды. Сдача имущества в аренду по нескольким договорам была признана судом крупной сделкой, поскольку повлекла невозможность осуществления хозяйственной деятельности арендодателя.

Технологическая связь имущества

Для квалификации взаимосвязанных сделок определение имущества, являющегося предметом сделок, как единого технологического комплекса довольно часто выделяется судебными инстанциями.

Судебная практика

Свернуть Показать

Комитет по управлению государственным имуществом обратился в суд к ОАО и ИП о признании недействительными договоров купли-продажи недвижимого (гаражи, мастерская, незавершенное строительство корпуса кондитерского цеха) и движимого (хлебопекарное и иное оборудование) имущества. Требование мотивировано тем, что взаимосвязанные договоры являются крупной сделкой, совершенной без согласия Комитета и созыва общего собрания ОАО. Суд удовлетворил иск в полном объеме, т.к. отчужденное имущество представляет собой часть имущественного комплекса, связанного между собой единым технологическим процессом по производству хлебной продукции (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2006 № А17-67/1-2005).

Другой пример - постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2008 по делу № А28-10722/2007-412/9. Акционер обратился в суд с заявлением о признании недействительными трех договоров залога (ипотеки), заключенных обществом с банком. По его мнению, эти договоры являются для компании крупными сделками, поэтому они должны быть одобрены общим собранием акционеров общества.

Арбитры указали, что законодательство не содержит определения взаимосвязанных сделок и не указывает на критерии, позволяющие отнести к ним две или несколько сделок. Вместе с тем суд определил спорные договоры залога как взаимосвязанные сделки, поскольку переданные по этим договорам объекты недвижимости и оборудование представляют собой части имущественного комплекса, связанные между собой одним технологическим циклом по производству мясопродуктов. Поскольку в совокупности стоимость переданного в залог имущества составила 76,71% балансовой стоимости активов общества, а решение по одобрению этих договоров общим собранием акционеров не принималось, они являются недействительными.

Заключение договоров с разными объектами, но допускающими их использование в процессе одного производственного цикла, можно проиллюстрировать еще одним примером. Компания может приобрести комплекс имущества, являющегося основой для создания производственной линии. Хотя ни одна сделка по отдельности не подпадет под понятие крупной, однако заключение каждой из них обусловлено общим намерением. То есть заключение одного договора и незаключение другого бессмысленно, потому что компании для производства необходим объект целиком. Подобный подход отражен в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2006 № А17-67/1-2005, ФАС Центрального округа от 01.08.2007 № А09-1053/07-2.

Однако когда имущество, которое является предметом нескольких договоров, может быть использовано по разному назначению и способно выступать в качестве самостоятельного объекта гражданских прав, суд может отказать в признании сделки недействительной. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 02.02.2007 по делу № А65-13386/2006-СГ1-17 установил, что предметом каждого договора являлось имущество, которое могло представлять собой самостоятельный объект гражданских прав и гражданского оборота. Каждый из договоров, таким образом, был самостоятельной сделкой, поскольку образовал самостоятельные права и обязанности сторон. Суд не нашел подтверждения взаимосвязанности сделок.

Временной критерий

При выявлении этого признака взаимосвязанности сделок важно определить допустимый разрыв во времени заключения сделок, чтобы их можно было назвать взаимосвязанными и сохраняющими единство цели.

Сделки, заключенные компанией с разными лицами, но имеющие однородный предмет и совершенные в один день, суд, скорее всего, признает взаимосвязанными (постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2006 № Ф09-2718/06-С5 по делу № А60-23680/05).

Сложнее, когда между сделками проходит определенный интервал времени, как это и бывает в большинстве случаев. Судебная практика обычно исходит из того, что промежуток между взаимосвязанными сделками должен быть меньше года (в некоторых случаях меньше 10 месяцев) (см., например, постановление ФАС Московского округа от 22.08.2007, от 29.08.2007 № КГ-А40/8670-07 по делу № А40-61536/06-52-446).

Впрочем, встречаются и другие ситуации. Предположим, предприятие решает ввести производственную линию. Для этого одному контрагенту заказывает провести проектные работы, второму - выполнить изготовление и поставку оборудования, а третьему поручает монтаж и запуск линии. С каждым из поставщиков заключен отдельный договор. Последняя сделка может быть заключена незадолго до поставки оборудования, и срок ее заключения может быть порядочно отдален от срока заключения первой сделки. Несмотря на существенный разрыв во времени, все договоры взаимосвязаны, так как преследуют единую цель.

Таким образом, временной критерий имеет второстепенное значение и его целесообразно использовать только вместе с остальными. Это подтверждается, в частности, постановлением ФАС Московского округа от 30.04.2008 по делу № КГ-А40/2338-08-П, когда три здания были проданы одновременно и даже одним и тем же лицам, однако суд не усмотрел взаимосвязи между договорами купли-продажи ввиду того, что все здания имели различное предназначение.

Суммирование цен договоров

Ясно, что совершение нескольких взаимосвязанных сделок как одной крупной увеличивает стоимость отчуждаемого имущества. Относительно обеспечительных сделок (например, обеспечение кредитного договора или договора купли-продажи - залогом, договора ипотеки - поручительством) признаки единства хозяйственной цели и совпадения субъектного состава не являются определяющими взаимосвязь сделок. Раньше суды считали, что обеспечение одного договора другим однозначно указывает на их взаимосвязанность, т.к. под взаимосвязью суды понимали зависимость на основе правовой связи сделок (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.02.2007 № КГ-А40/13601-06). Позже суды изменили такую формальную позицию.

Сейчас арбитры, как правило, указывают, что предметы обеспечительных договоров различны. Каждый из них обладает признаком самостоятельной сделки: различная правовая природа сделок порождает самостоятельные права и обязанности сторон. Поэтому обязательства по договору поручительства нельзя суммировать с обязательствами по договору залога или ипотеки. Кроме того, исполнение обязательств по одному из обеспечительных договоров уменьшает либо полностью прекращает обязательства по другому обеспечительному договору (решения Арбитражного суда Нижегородской области от 12.03.2012 по делу № А43-9562/2011, Арбитражного суда Липецкой области от 06.09.2010 по делу № А36-752/2009).

Судебная практика

Свернуть Показать

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26.05.2011 по делу № А32-56183/2009 не признал сделку крупной и, соответственно, недействительной. Суд посчитал несостоятельным довод истца о взаимосвязи договоров займа и залога, который общество обязалось заключить в целях обеспечения исполнения обязательства по договору займа. Главной причиной послужило различие предметов договоров займа и залога. Ни единство хозяйственной цели, ни единый субъектный состав не убедили суд в наличии взаимной связи между сделками.

В другом деле суд не признал взаимосвязанными договор ипотеки и договор поручительства. По мнению арбитров, взаимосвязанными являются те сделки, которые связаны одной целью и способны увеличивать стоимость отчуждаемого имущества. Суммы обязательств по договорам поручительства и залога складывать нельзя. Каждая сделка не связана с другой, поскольку вместе они неоднородны по правовой природе, создают самостоятельные права и обязанности сторон. К тому же исполнение обязательств по одному договору влечет не увеличение, а уменьшение либо полное прекращение обязательств по другому (постановление ФАС Центрального округа от 17.12.2010 № А36-752/2009). Это мнение поддержал ВАС РФ (определение от 15.03.2011 № ВАС-2324/11).

Исключение: сделки с ценными бумагами

Исключение из изложенного о взаимосвязанных сделках сделал Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.06.2012 № 17643/11. Профессиональный участник рынка ценных бумаг при заключении нескольких сделок по приобретению ценных бумаг вправе игнорировать некоторые признаки взаимосвязанных сделок.

В рассмотренном деле инвестиционная компания приобрела акции инвестиционного фонда. Полагая, что договоры купли-продажи акций взаимосвязаны и являются крупной сделкой, совершенной без соответствующего одобрения, акционеры инвестиционной компании обратились в суд с требованием о признании данных сделок недействительными. По идее, стремление к единой цели при заключении сделок, однородный предмет, непродолжительный период времени между совершением нескольких сделок указывают на наличие взаимосвязи сделок.

Однако суд сделал вывод об отсутствии взаимосвязанности. Президиум ВАС РФ постановил, что при квалификации сделок по приобретению ценных бумаг, совершенных профессиональным участником рынка ценных бумаг, все перечисленные обстоятельства не могут рассматриваться как абсолютное доказательство взаимосвязи таких сделок и необходимости их одобрения.

К сведению

Свернуть Показать

Критерии ограниченного периода времени между заключением сделок, однородности договоров и единого субъектного состава не являются определяющими еще и в вексельных отношениях. Для вывода о взаимосвязанности вексельных сделок должны быть представлены веские и убедительные доказательства (постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.10.2012 № Ф03-4472/2012 по делу № А59-5034/2011). В противном случае при недостаточности доказательств суд откажет в признании их недействительными (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2005 № 12856/04).

Признаки отсутствия взаимосвязи

Рассмотрев критерии взаимосвязанности сделок, можно сформулировать и признаки, при наличии которых сделки не будут считаться взаимосвязанными:

• совершение каждой сделки вне зависимости от остальных;
• необусловленность совершения (несовершения) какой-либо из сделок совершением (несовершением) других сделок;
• несвязанность между собой передачи имущества по каждой отдельной сделке;
• различие оснований возникновения обязательств;
• отсутствие новых взаимосвязанных обязательств вследствие заключенных сделок;
• разница субъектного состава участников сделки;
• наличие временного разрыва между сделками.

В литературе распространено мнение о невозможности формулирования общих условий взаимной связи между сделками. Тем не менее определенные ориентиры в решении этого вопроса выработать можно.

Экспертами-лингвистами была проведена экспертиза понятия «взаимосвязанные сделки». Между ними существует, очевидно, связь в самом обыкновенном, не специализированном значении этого слова, взятом из словарей: «Взаимные отношения между кем-либо или чем-либо; взаимная зависимость, обусловленность». Значит, в обычном смысле связаны между собой такие сделки, у которых совпадает хотя бы один из элементов договора: объект, субъект, цель или права и обязанности сторон.

Поскольку твердого объективного критерия взаимосвязанности не существует, этот вопрос решается по усмотрению суда. Тем не менее анализ судебной практики позволяет выделить некоторые критерии взаимосвязанности сделок. Но ни один из них не имеет абсолютного значения. Каждый признак взаимосвязанности может свидетельствовать о действительной взаимосвязи сделок лишь при условии его сопоставления с другими условиями конкретного дела. Совпадение нескольких признаков позволяет решить вопрос в пользу наличия взаимосвязи.

Еще раз отметим, что взаимосвязанными, по мнению судей, являются сделки, имеющие однородные условия, предмет и субъект, преследующие одну цель, совершаемые в течение короткого периода, проявляющие взаимовлияние, влекущие неблагоприятные последствия и увеличивающие стоимость имущества.

Национальные и международные стандарты бухучета о связанных лицах

Подходы к классификации связанных сторон предприятие должно отразить в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

С точки зрения национальных стандартов бухучета, к связанным сторонам относятся (п. 3 П(С)БУ 23):

• предприятия, которые находятся под контролем или существенным влиянием других лиц;
• предприятия и физические лица (включая близких членов их семьи), которые прямо или опосредованно контролируют предприятие либо существенно влияют на его деятельность.

Под контролем понимается решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия или предпринимательства с целью получения выгод от его деятельности (п. 4 П(С)БУ 19).

Как видно из определения, решающее влияние, а значит, и сам контроль – это оценочные критерии. Критерий «существенное влияние» (аналог решающего влияния) однозначно тоже не раскрыт в П(С)БУ. Определиться с этими критериями нам помогут следующие принципы, заложенные в П(С)БУ и дополнительно разъясненные в Методрекомендациях, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635:

• предприятие самостоятельно определяет перечень связанных сторон, учитывая суть отношений, а не только юридическую форму (превалирование сущности над формой) (ст. 4 Закона № 996, п. 2.23 Методрекомендаций № 635);

• фактическое влияние на операции может оказывать лицо, имеющее на предприятии соответствующие властные полномочия, которые дают ему возможность управлять наиболее значимыми видами деятельности через сформированные им органы управления (п. 4 НП(С)БУ 2).

Например, инвестор назначает коммерческого директора, который уполномочен отбирать поставщиков и ассортимент активов (товаров, материалов и т. п.), приобретать и продавать активы, то есть управлять значимым видом деятельности. На практике директор заключает договоры с теми поставщиками, на которых ему указал инвестор. Таким образом, инвестор через директора влияет на принятие решений на предприятии и может быть признан связанным с предприятием лицом.

Другие примеры властных полномочий, признаки наличия властных полномочий у предприятия-инвестора, признаки наиболее значимых видов деятельности приведены в приложении к НП(С)БУ 2.

Примеры отношений между связанными сторонами содержатся в п. 3.2 П(С)БУ 23. В частности:

1) между юридическими лицами это отношения:

• материнского (холдингового) предприятия и его дочерних предприятий;
• предприятия-инвестора и его ассоциированных предприятий (инвестор имеет существенное влияние на них, но они не являются его дочерними или совместными предприятиями);
• совместного предприятия и контрольных участников совместной деятельности;

2) между юридическими и физическими лицами это отношения:

• предприятия и физлиц, которые контролируют такое предприятие прямо или через близких членов своей семьи либо оказывают на него существенное влияние;
• предприятия и его руководителя и других лиц, которые относятся к ведущему управленческому персоналу такого предприятия, а также к близким членам семьи этих лиц (супруги, дети, другие родственники, считающиеся близкими согласно действующему законодательству).

Из приведенных примеров следует, что контроль над предприятием может быть формальным и неформальным.

Формальным, то есть юридически закрепленным, считается, например, контроль между материнским и дочерним предприятием в холдинге, когда материнская компания полностью управляет дочерней.

К неформальному контролю можно отнести отношения между инвестором и предприятием. В этом случае решения инвестора могут быть как приняты, так и отклонены предприятием. И здесь все зависит от степени существенности влияния инвестора на предприятие.

Подчеркнем, что никаких стоимостных или количественных критериев связанности лиц по критерию существенности влияния на предприятие П(С)БУ не устанавливает. В то же время нормы МСФО в этом вопросе более конкретны. Так, согласно § 6 МСБУ 28 формальное (оформленное юридически) существенное влияние – это владение прямо или опосредованно 20 и более процентами прав голоса в объекте инвестирования, пока не будет четко доказано обратное. И наоборот, если инвестор владеет прямо или опосредованно менее 20 % прав голоса в объекте инвестирования, то предполагается, что он не имеет существенного влияния, пока наличие такого влияния не будет четко доказано.

Таким образом, по содержанию операции, ее объему, полученному результату можно фактически установить, насколько существенно такая операция повлияла на финансовую, инвестиционную, коммерческую деятельность предприятия. Одновременно надо проанализировать, кто конкретно инициирует и утверждает проведение сделок, принимает решения по вопросам финансовой и операционной политики предприятия, и определить полномочия этих лиц согласно учредительным и другим правоустанавливающим документам. Только анализ совокупности всех факторов позволяет достоверно установить связанность конкретного лица с предприятием.

Налоговое законодательство о критериях связанности лиц

Налоговое законодательство для целей трансфертного ценообразования также требует, чтобы предприятие установило связанных с ним лиц. Под контроль попадают хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон операции, если они проводятся между резидентами и связанными сторонами – нерезидентами напрямую или через посредников (комиссионеров-нерезидентов) (пп. 39.2.1.1 НК).

Формулировки налоговых норм относительно связанных лиц несколько отличаются от бухгалтерских, однако общий смысл, так сказать, идеология признания связанности лиц, совпадает. Для целей трансфертного ценообразования связанными лицами считаются юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют.

Критерии связанности лиц сформулированы в пп. 14.1.159 НК. Обратим внимание на ряд принципиально важных моментов.

1. В НК принят международный подход к определению существенного влияния на предприятие как критерия связанности лиц: порогом является прямое или опосредованное (косвенное, т. е. через других лиц) владение корпоративными правами юридического лица в размере 20 и более процентов (далее – правило «20 %») (пп. 14.1.159 НК).

2. Признаки связанности для юридических лиц, физического и юридического лиц, а также физических лиц выписаны отдельно (пп. «а»–«в» пп. 14.1.159 НК).

3. Появился совершенно новый признак связанности лиц: превышение суммы всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи, полученной юрлицом либо напрямую от физлица или другого юрлица, либо под их гарантии, над собственным капиталом такого юрлица более чем в 3,5 раза, а для финансовых учреждений и компаний, осуществляющих исключительно лизинговую деятельность, – более чем в 10 раз (абзац восьмой пп. «а», абзац пятый пп. «б» пп. 14.1.159 НК). Этот признак имеет прямое отношение к понятию «тонкая капитализация» компании, когда ее капитал состоит из небольшого количества акций (собственный капитал) и большого количества облигаций (заемный капитал). Дивиденды по акциям подпадают под налогообложение, тогда как начисление и выплата процентов по облигациям – нет. Этим можно воспользоваться для вывода капитала из страны (фактически выводятся дивиденды, а формально – проценты). Новый ограничивающий фактор призван умерить аппетиты выгодополучателей в такой схеме.

4. Фактор прямого или опосредованного участия государства в юрлицах сам по себе (без учета других факторов) не является условием признания их связанными лицами.

5. Для физического лица четко названы близкие члены семьи, которые считаются связанными с ним. Это – муж (жена), родители (в т. ч. усыновители), дети (совершеннолетние и несовершеннолетние, в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлено опекунство или попечительство.

6. Все корпоративные права, принадлежащие (прямо и/или опосредованно) юрлицу в другом юрлице, являются суммой долей корпоративных прав, которые:

• напрямую принадлежат такому юрлицу в капитале другого юрлица;
• принадлежат любой связанной с таким юрлицом стороне в капитале другого юрлица.

7. Доля владения корпоративными правами рассчитывается так:

• в случае опосредованного владения в одной цепи – путем умножения долей владения корпоративными правами;
• владение через несколько цепей – путем сложения долей в каждой цепи;

• если доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юрлице в цепи превышает 20 %, все лица в такой цепи считаются связанными, независимо от результатов умножения долей

  Проблемные моменты при расчете долей владения корпоративными правами

  Приведенные выше правила расчета долей выглядят вполне безобидно, но на практике их не всегда легко применить. Дело в том, что в реальной жизни конфигурации взаимозависимых компаний – это не только простые линейные цепочки (т. е. компании, участвующие в капитале каждого следующего члена цепи) или «гребешки» (одна компания участвует (или влияет) в 20 других компаниях либо 20 несвязанных компаний являются участниками 21-й компании).

  Встречаются схемы так называемого перекрестного участия, когда одна компания напрямую участвует в другой, а та, в свою очередь, участвует в первой. Есть также схемы кольцевого участия, то есть компания через цепочку других компаний косвенно участвует в собственном капитале.

  Эти схемы могут быть построены сознательно либо возникают спонтанно, когда происходит слияние и разделение компаний, изменение размеров долей участников, вхождение новых участников, которые тянут за собой собственные цепочки связанных лиц, и т. д. Структура собственности компании – это не что-то раз навсегда застывшее. Она скорее напоминает живой функционирующий организм. При этом, изменения, возникающие в капитале одной из компаний в цепи, могут повлиять на любого ее члена.

  Отметим, что расчет долей в сложных схемах производят по формуле геометрической прогрессии, когда есть последовательность чисел – членов прогрессии (размеров долей участников цепи), в которой каждое следующее число, начиная со второго, получается из предыдущего путем его умножения на определенное число (знаменатель прогрессии).

  Если имеется большая группа компаний, в которой надо определить линии связанности, и при этом в структуре группы есть случаи перекрестного или кольцевого владения корпоративными правами, применяют совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

  Ясно, что в НК эти премудрости не пропишешь. Однако с 1 января 2015 года, когда начали действовать новые правила определения связанных лиц, прошло уже почти полгода, а Минфин до сих пор не предоставил никаких разъяснений о том, как на практике рассчитывать доли при различных конфигурациях взаимозависимых компаний и физлиц.

  Что ж, придется разбираться самостоятельно. В следующей статье рассмотрим на простых примерах основные принципы расчета долей при прямом и опосредованном владении корпоративными правами.

Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами;

экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При определении взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц.

Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Если лица взаимозависимы, то к сделкам между ними могут быть применены особые правила налогового контроля цен сделок.

Кто признается взаимозависимыми лицами

Согласно Налоговому кодексу РФ, взаимозависимыми лицами признаются:

1. Организации

1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.

1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами - супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, назначены или избраны:

единоличные исполнительные органы организаций;

либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа;

1.4. Если в организациях одни и те же физические лица совместно с его взаимозависимыми лицами - супругом или супругой, родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и не полнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями), подопечными, составляют более 50%:

состава коллегиального исполнительного органа;

совета директоров (наблюдательного совета).

1.5 Если полномочия единоличного исполнительного органа в организациях осуществляет одно и то же лицо.

2. Физическое лицо и организация

Взаимозависимые лица: подробности для бухгалтера

• Если очень хочется, то можно… или как контролирующие органы злоупотребляют правами при проверке сделок между взаимозависимыми лицами

  В рамках контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами априори не могут быть предметом... до банального проста - налогоплательщик продал взаимозависимому лицу транспортные средства по «заниженной», по... штрафами) по беспроцентным займам, выданным взаимозависимым лицам на общую сумму около 229 ... единичные, скорее наоборот. Операции с взаимозависимыми лицами для территориальных органов ФНС являются... запрет анализировать рыночность применяемых между взаимозависимыми лицами цен в рамках выездных и...

• Налоговые риски выдачи займа другой фирме, если процентная ставка по договору займа будет выше или ниже ставки рефинансирования

  Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, ... между взаимозависимыми лицами. Основанием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами является, ... предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом... материалами: - Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и... связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами; - Энциклопедия решений. Сделки...

• Взаимозависимость - не приговор в спорах об искусственном дроблении бизнеса

  Взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). п. 1 ст. 105.1 ... в суде. «Правила этикета» для взаимозависимых лиц: минимизировать трудоустройство работников по совместительству... факт и условия взаимоотношений между взаимозависимыми лицами. Безусловно, аспект взаимозависимости в группе...

• Как проверить свой бизнес на наличие признаков искусственного «дробления»?

  Налогово-правовая практика по искусственному «дроблению» бизнеса в последнее время стала приобретать все более массовый характер. Для налогоплательщиков такие дела, к сожалению, нередко заканчиваются крупными доначислениями налогов, начислением пеней и штрафов. Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по делам о «дроблении» бизнеса налоговые и правоохранительные органы не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их...

В сделке, сторонами которой являются взаимозависимые лица. Обратите внимание: Лица, не... Если безвозмездная передача происходит между взаимозависимыми лицами, то цена признается рыночной (... (работ, услуг, прав) осуществляет взаимозависимое лицо – то доход «упрощенец» должен... 4229). Взаимозависимость лиц и безвозмездная передача. Любые сделки, сторонами которых являются взаимозависимые лица, ... переквалификации договоров займов (особенно между взаимозависимыми лицами – например, между компанией и...

• Когда искусственное «дробление» бизнеса становится налоговым преступлением?

  Безусловно, чаще всего «дробление» бизнеса оценивается и рассматривается в аспекте налогового контроля со стороны налоговых органов. Но в настоящей статье мы хотим акцентировать внимание на другом вопросе: когда искусственное «дробление» бизнеса становится налоговым преступлением? Полагаем, этот вопрос беспокоит налогоплательщиков не меньше, чем налогово-правовые последствия «дробления» бизнеса. «Дробление» бизнеса – одна из часто используемых концепций при построении бизнес-структур, ...

• Пределы налогового планирования. Товарный знак

  ...) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Взаимозависимые лица - это организации и физические лица...

• Что изменится в налоге на прибыль с 01.01.2020?

  Лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика (пп. 1); перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом иностранного лица... иностранных государств), который не является взаимозависимым лицом как с должником, так и... иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, которое обеспечивает исполнение обязательства (выступает...

• Займ между взаимозависимыми организациями: налоговые риски

  Договора беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами у организации-заимодавца появляются... проведении налоговой проверки общества, помимо взаимозависимости лиц - участников сделок, иных обстоятельств, ... предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом... предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом... договора беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами у организации-заимодавца появляются...

• Обвинения в искусственном дроблении. Производство

  Налоговые споры об искусственном дроблении бизнеса набирают обороты. Отраслевым лидером по обвинениям в искусственном дроблении с долей 22,7% по статистике Гида по дроблению, версия 2.0 июль 2017-июль 2019 является производственная сфера. Это одно из открытий, которые мы сделали, проанализировав 95% дел по искусственному дроблению за 2017-2019 годы. Учитывая, что обособление производственной составляющей является важной задачей в рамках комплексного структурирования бизнеса, предлагаем еще раз...

• Как отбиться от искусственного дробления. «Прихватки» защиты и эффективные решения

  В 71% случаев вменения искусственного дробления бизнес проигрывает налоговым инспекциям. Зачастую просто не сумев ничего внятного возразить в суде. Познакомиться с нашей честной аналитикой на основе сквозного анализа 300 арбитражных дел о дроблении можно в специальном Гиде®. Отдельно мы разобрались с особенностями дробления в рознице, производстве, при обособлении активов в группе. В чем залог успеха оставшихся 29%? Благодаря чему им удалось убедить суд в своей правоте? К слову, в 94% всех...

• Розница. Искусственное дробление: нюансы

  Основные претензии ФНС к розничной торговле на основе анализа всей арбитражной практики 2017-2019 года. Анализ 95% арбитражных дел по всей России за 2017-2019 годы по искусственному дроблению позволил нам раскрыть общую картину и основные тенденции «в среднем» по бизнесу. Основные претензии ФНС к розничной торговле на основе анализа всей арбитражной практики 2017-2019 года. Анализ 95% арбитражных дел по всей России за 2017-2019 годы по искусственному дроблению позволил нам раскрыть общую...