Как некоммерческие организации получают прибыль. Выбор организационно-правовой формы для ведения бизнеса: коммерческая или некоммерческая организация. Как насчет прибыли

В большинстве случает устав, позволяет НКО вести деятельность приносящую доход или коммерческую деятельность. Продавать товары или оказывать платные услуги. Вследствие этой деятельности в НКО появляется Выручка, в связи с чем требуется рассчитывать доход и прибыль в некоммерческой организации. Возникает вопрос, какой именно коммерческой деятельностью НКО может заниматься и что с прибылью от нее потом можно делать? Скажу сразу, простого и понятного ответа в одну строчку, нет! Разобьем этот вопрос на список вопросов попроще, ответим на каждый из них. Думаю у Вас появится понимание предмета обсуждения, и Вы получите ответ.
Сразу замечу, все поставленные вопросы важны. Если Вы связаны с НКО, ответы на них должны знать. Начнем.

. Выручка НКО.Какой коммерческой деятельностью может заниматься НКО?
. Как ведется учет коммерческой деятельности в НКО?
. Куда некоммерческая организация может потратить прибыль?

Выручка НКО. Какой предпринимательской деятельностью может заниматься НКО?

Главная ошибка, определить разрешенные виды деятельности по ОКВЭД в ЕГРЮЛ. Это правило касается коммерческих организаций. Некоммерческим организациям тоже присваивается ОКВЭД в ЕГРЮЛ и листе статистики, как основной вид деятельности, но для НКО именно устав регламентирует виды деятельности, которыми она может заниматься. В разделе устава "Цели и предмет деятельности" описаны направления некоммерческой и коммерческой деятельности. Сложность заключается в том, что это не ОКВЭДы . При регистрации, юрист описывает направления деятельности в рамках законодательства, после чего они проходят правовую экспертизу в МИНЮСТЕ. Все подряд туда не запишешь. Если попроще, важно понять главный принцип, звучит он примерно так:
"Некоммерческая организация вправе заниматься деятельностью приносящей доход, в рамках своей уставной деятельности, с целью пополнения имущества организации и проведения некоммерческих мероприятий"
Приведу простые примеры:

АНО ведет деятельность в области спорта и проводит спортивные мероприятия. Также она проводит платные занятия в области спорта. С прибыли от которых проводит бесплатные занятия.
Общественная организация защищает законные права граждан. Также она оказывает платные консультации в области права. С прибыли от которых проводит бесплатные семинары и форумы по защите прав граждан.
Ассоциация работает в области медицины. Также она оказывает платные исследовательские услуги. Прибыль от которых позволяет купить дорогостоящее оборудование для проведения собственных исследований.

Как видно, даже коммерческая деятельность в НКО, несет в себе социально-ориентированное направление.
Важно! Часто возникает желание притянуть "за уши" к НКО чисто коммерческое направление как: строительство, транспортные услуги, агентские услуги, производство, финансовые услуги и.т.д. С целью оптимизации налогов . Во-первых, такой устав не пройдет правовую экспертизу МИНЮСТа . Во-вторых, даже если создать какой-то обтекаемый устав подразумевающий такое направление, МИНЮСТ в рамках деятельности проанализирует состав расчетного счета, заблокирует расчетные счета с деньгами и потом ликвидирует НКО. И чем больше будет выражено нарушение, тем больше вероятность негативных последствий. В общем, не надо так делать.
Но если очень хочется, можно поступить по другому. НКО не запрещено делать вложения. Из чего следует:

Некоммерческая организация имеет право размещать свободные средства, например открыть депозит в банке. Полученные проценты будут доходом НКО.
Передать имущество НКО управляющей компании. Она в свою очередь, как коммерческая организация, использует его в коммерческом поле. Предоставляя НКО доход от использования имущества, за вычетом своих услуг.
НКО может стать учредителем коммерческой организации, произвести вклад в уставной капитал и получать дивиденды.

Соответственно сама НКО не ведет недоступную коммерческую деятельность, она производит вложение в коммерческую структуру, получая только доход от своих вложений. Важно понимать, что вложения не могут быть единственной деятельностью НКО, они являются всего лишь инструментом для пополнения средств, которые необходимы для достижения некоммерческих целей организации.
Обязательно надо сказать, что АНО (Автономная некоммерческая организация) больше других предрасположена к деятельности приносящей доход. Более того, именно в АНО возникает частный случай, когда коммерческая деятельность может быть главной и почти единственной.
Важно! НКО не имеет цели получение финансового результата, рекомендуемые показатели доходности, рентабельности, прибыли, вычета и.т.д. к НКО не применимы, даже если она ведет коммерческую деятельность.
Частный случай возникает, когда некоммерческая организация выполняет все свои уставные цели в рамках социально-ориентированной деятельности приносящей доход. Приведу пример:
АНО оказывает услуги в рамках высшего образования. Цель АНО - развитие образования. Организация не извлекает из деятельности приносящей доход прибыль. Смета построена таким образом, чтобы доходы были равны расходам. Тем самым, стоимость обучения уменьшается и делает образование более доступным, что и является некоммерческой целью. Услуги оказываются по себестоимости в рамках коммерческой деятельности, одновременно достигая некоммерческие цели.
Также могут работать спортивные секции, музеи, выставки, театры, сады, школы, больницы. Все они в основном создаются в форме АНО.

Учет доходов в НКО. Как ведется учет коммерческой деятельности в НКО?

Самы й важный момент. Нельзя смешивать коммерческую и некоммерческую деятельность в бухгалтерском учете НКО. Если возникает деятельность приносящая доход ведется раздельный бухгалтерский учет направлений.

На основании оказанных услуг формируется "Акт выполненных услуг"
На основании проданных товаров "Товарная накладная"
Выделяет коммерческое поступление прежде всего основание платежа. Если оно непонятно какое, налоговая относит его к выручке и оно попадает в налогооблагаемую базу.
Как правильно оформить некоммерческое поступление было подробно описано в статье "Некоммерческие поступления".
Размер налога зависит от режима налогообложения. НКО ведущие активную коммерческую деятельность выбирают между ОСНО (Основная система налогообложения) и УСН 15% (Доходы за вычетом расходов). Какой из них выбрать сложный вопрос. Ответ на него должен знать Ваш бухгалтер. Если его нет, можете позвонить нам, у нас есть и бухгалтера и услуги бухгалтерского сопровождения. Руководителям сложно ответить на этот вопрос самостоятельно, слишком много нюансов.

Учет выручки формируется на 90 счете — продажи
Учет доходов от вложений лучше выделять на 91.1 счет — прочие доходы
Учет некоммерческих поступлений формируется отдельно на счете 86 — целевое финансирование

С определение поступлений все относительно просто. Сложности возникают с отнесением расходов. Хорошо, если получается при возникновении расходов есть возможность отнести к одному из направлений. Но это происходит далеко не всегда. Аренда, сотрудники с окладами, постоянные расходы используются двумя направлениями. Задача бухгалтера грамотно разнести расходы, чтобы с одной стороны у гос.органов не возникало лишних вопросов и с другой не начислять лишних налогов. Раздельный бухгалтерский учет в НКО требует от бухгалтера высокой квалификации и хорошую практику.
Важно! Учет НКО проверяет ИФНС (налоговая) и МИНЮСТ. Принципы и цели проверки у них разные.

Налоговая. Руководствуется жестким налоговым кодексом. Налоговая фискальный орган, который должен обеспечивать сбор налогов. За нарушение она ссылается на конкретную статью и доначисляет налог, штраф и пени. Следит за тем, чтобы в НКО все коммерческие поступления попали в налогооблагаемую базу.
МИНЮСТ. Регуляторный орган. Он следит за соблюдением НКО её уставных целей. Опирается на целый ряд законов касающихся НКО. Решение о соблюдении уставных целей принимается на основании экспертизы деятельности и заключения. Признание за НКО не соблюдение уставных целей (неуставная деятельность) приводят к решению ликвидировать НКО. Решения МИНЮСТа более субъективны и непонятны, но на практике под его проверки попадают иностранные агенты и НКО грубо нарушающие закон, с целью обогащения, мошенничества, терроризма, секты, " обналички " и им подобные.

Прибыль НКО. Куда некоммерческая организация её может потратить?

Его задают почти все, кто создает НКО и рассматривает возможность ведения деятельности приносящей доход.
Полученная чистая прибыль с 99 счета — Прибыли и убытки, направляется на счет 86 Целевое финансирование. Т.е. становится взносом на развитие уставных целей некоммерческой организации. Другими словами, прибыль НКО становится некоммерческим взносом себе.
Учредители или другие органы управления не могут претендовать на чистую прибыль, в НКО нет бенефициаров, которые владеют имуществом организации.
В НКО могут быть сотрудники с заработной платой, а также компенсация расходов этих сотрудников, через авансовые отчеты и командировки. Эти статьи принимаются к расходам и впоследствии уменьшают чистую прибыль, но до ее формирования, а не после.
По этой причине, НКО с активной деятельностью приносящей доход стараются реализовать свои цели и сформировать расходы до получения чистой прибыли и не платить лишних налогов. Важно, чтобы это старание не нарушало закон и уставные цели.
Это одна из главных причин, почему НКО так редко применяют УСН 6%. Часто это происходит по незнанию и не осознано.

Вроде всё. Старался немного упростить материал. Не добавлял нудных ссылок на законы и статьи.
Если, что-то упустил, смело пишите в комментарии.

Могут ли некоммерческие организации получать прибыль и при каких условиях это возможно

Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ НКО признаются организации, не имеющие в качестве цели своего функционирования получение прибыли. В противном случае компания превращается в коммерческую и приобретает соответствующие права и обязанности.

Однако для функционирования любой организации, в том числе некоммерческой, требуются денежные средства, позволяющие не только обеспечивать ее текущие нужды (приобретение оборудования, оплату коммунальных расходов, услуг связи и пр.), но и решать задачи, ради которых она создавалась. Таким образом, получение прибыли является одним из условий нормальной работы НКО. Однако некоммерческие организации могут получать прибыль от собственной деятельности только в том случае, если деньги направляются на достижение целей, ради которых они созданы (п. 4 ст. 50 ГК РФ). При этом обязательным условием для получения права на ведение такой деятельности является наличие в уставе компании соответствующего положения.

Источники доходов некоммерческих организаций

Источниками доходов НКО в имущественном и ином выражении, согласно п. 1 ст. 26 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7, являются:

постоянные и единовременные поступления от учредителей/участников объединения;
добровольные взносы и пожертвования, перечисляемые сторонними юридическими и физическими лицами;
выручка, полученная от реализации товаров (работ или услуг);
дивиденды (проценты, купоны) от ценных бумаг (акций, облигаций и пр.), принадлежащих НКО;
средства, получаемые от собственности, принадлежащей НКО;
иные денежные поступления, не запрещенные действующим законодательством.

Таким образом, все получаемые НКО доходы условно можно разделить на 2 группы:

Не знаете свои права?

Целевые поступления.
Доходы от предпринимательской деятельности.

Структура доходов определенной НКО зависит от ее организационно-правовой формы, ведения ею предпринимательской деятельности, характера предоставляемых ею товаров (работ или услуг) и т. д.

Порядок поступления средств от участников/учредителей некоммерческой организации регламентируется ее учредительными документами (п. 2 ст. 26 закона № 7). Прибыль, получаемая объединением в ходе функционирования, не подлежит распределению между его участниками/учредителями (п. 3 ст. 26 закона № 7).

Итак, доходы некоммерческая организация получает при условии, что они будут направлены на ее развитие и достижение существующих уставных целей. При этом доходы могут быть получены не только от учредителей, спонсоров и владения имеющимися у организации ценными бумагами или помещениями, но и от предпринимательской деятельности. Однако распределить полученные средства между учредителями компании нельзя — на это прямо указывают нормы действующего законодательства.

Понятие некоммерческих организаций, их виды и формы

Определение 1

Некоммерческая организация – это организация, в которой прибыль от ее деятельности идет на уставные цели, а не на распределение между учредителями.

Некоммерческие организации бывают 3 видов:

общественные – деятельность финансируется из своей прибыли;
муниципальные – финансирование на осуществление деятельности осуществляется из соответствующих бюджетов;
автономные – финансируется за счет добровольных взносов.

Для некоммерческих организаций предусмотрены следующие организационные формы:

Религиозные и общественные объединения – это добровольное объединение граждан. В основе лежит общность их интересов. Участники этих объединений не сохраняют никаких прав на имущество, переданное в эти организации.
Фонды – создаются для осуществления целей, которые обладают общественной полезностью (благотворительность, культура, образование и др.). Имущество, переданное в фонд учредителями, становится собственностью этой организации.
Государственные корпорации – создается федеральным органом власти с целью выполнения общественно-значимых функций.
Учреждения – некоммерческая организация, которая находится в собственности у своего учредителя. Финансирование деятельности частично или полностью осуществляется за счет собственника.

Особенности налогообложения НКО по налогу на прибыль

Все НКО являются плательщиками налога на прибыль. При этом, при расчете суммы налога на прибыль не учитываются средства, которые безвозмездно были переданы НКО на осуществление своей уставной деятельности. Налоговая ставка составляет 20% от налогооблагаемой базы.

Определение 2

Налогооблагаемой базой является разница между полученными доходами некоммерческой организации (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и расходов, подтвержденных документами (договорами, авансовыми отчетами и т.д.).

Расходы предприятия должны производиться в рамках деятельности организации, в ходе которой организация будет извлекать прибыль. При этом все расходы должны быть обоснованы с экономической точки зрения, т.е. производиться в соответствии с нормами, установленными на предприятии (нормы расхода ГСМ, командировочные и т.д.)

Замечание 2

Для учета любых целевых поступлений и их использования должен вестись раздельный учет. По завершении финансового периода некоммерческие организации должны отчитаться перед налоговым органом об использовании доходов. Помимо целевых поступлений нужно вести учет и прочих доходов НКО, таких как реализационные доходы и внереализационные доходы.

Кроме того, при осуществлении своей деятельности некоммерческие организации могут применять упрощенную систему налогообложения. В этом случае устанавливается порог доходов, при котором прекращается применение данного режима налогообложения.

Замечание 3

С 1 января 2017 г. он установлен в размере 150 млн.руб. При этом не учитываются доходы от целевого финансирования. Для некоммерческих организаций, которые осуществляют свою деятельность в сфере образования и медицины, возможно применение нулевой ставки, которую можно применять до 01.01.2020 г. Декларации по налогу на прибыль предоставляются в налоговые органы не позднее 28 марта года, следующего за отчетным.

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

Любая НКО, как каждый субъект экономических отношений, самостоятельно осуществляющий свою финансово-экономическую деятельность, должно действовать в соответствии с законами и нормами, принятыми для данного вида деятельности.

НКО, любой направленности деятельности, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания общественной организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Пунктом 2 статьи 24 Закона о некоммерческих организациях устанавливаются ограничения на отдельные виды предпринимательской деятельности некоммерческих организаций.

В случае если НКО наряду с уставной деятельностью занимается предпринимательской деятельностью, то доходов и расходов ведется им в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете общественных организаций следующей проводкой:

При осуществлении НКО предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Это связано с тем, что в соответствии с требованиями законодательства общественные организации обязаны вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.

Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации.

Стоит подчеркнуть, что до настоящего времени порядок ведения раздельного учета расходов в некоммерческой организации на нормативном уровне не определен.

Исходя из вышеизложенного, некоммерческим организациям необходимо самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.

Необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные.

Под прямыми расходами подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности.

Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.

Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:

Расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;

Расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);

Расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

В бухгалтерском учете по всем операциям, связанным с поступлением и расходованием средств по уставной и предпринимательской деятельности, НКО должны вести раздельный учет.

Для раздельного учета в первую очередь необходимо организовать надлежащий аналитический учет. Это означает, что все операции по уставной и предпринимательской деятельности должны отражаться на разных субсчетах соответствующих счетов бухгалтерского учета.

При раздельном отражении в бухгалтерском учете доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности очень важно правильно оформлять первичные документы. Каждый документ, подтверждающий хозяйственную операцию, должен быть составлен таким образом, чтобы данную операцию можно было однозначно отнести к определенному виду деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов доходы от целевых поступлений отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» .

Доходы от предпринимательской деятельности следует отражать по кредиту субсчета «Выручка» счета или по кредиту субсчета «Прочие доходы» счета (в зависимости от вида хозяйственной операции).

Таким образом, получается, что вводить дополнительные субсчета для разделения целевых поступлений и доходов по предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете не надо. Следует только определить, какие целевые поступления НКО будет включать в расчет налога на прибыль, а какие - нет.

- «Расходы по уставной деятельности»;

- «Расходы по предпринимательской деятельности».

Для ведения раздельного учета некоммерческих расходов к субсчету «Расходы по уставной деятельности» счета 20 «Основное производство» нужно открыть отдельные субсчета второго порядка. На них следует отражать расходование целевых средств по каждой целевой программе согласно соответствующей смете.

Приобретенные в соответствии с утвержденной сметой основные средства отражаются в бухгалтерском учете при принятии объекта к учету проводкой:

Итак, вместо амортизации некоммерческие организации по своим основным средствам начисляют износ в конце каждого года.

Сумма износа отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» .

Сумма износа определяется исходя из положений статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации.

Относительно учета косвенных расходов можно рекомендовать НКО наладить их обособленный учет, выделив для этого отдельный субсчет на счете 26 «Общехозяйственные расходы» . По итогам месяца сумма всех накопленных косвенных расходов за месяц распределяется пропорционально между видами деятельности (предпринимательской и уставной).

Для исключения вопросов со стороны налоговых органов логичнее состав косвенных расходов, подлежащих распределению, закрепить как элемент учетной политики общественной организации.

При этом следует иметь в виду, что определение состава косвенных расходов, подлежащих распределению между видами деятельности, должно носить документально подтвержденный характер, как в целях уставной, так и в целях предпринимательской деятельности.

НКО следует определить способ распределения косвенных расходов между видами деятельности. При этом возможны различные варианты такого распределения:

Сумма косвенных расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность, может определяться исходя из удельного веса выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений некоммерческой организации;

Исходя из удельного веса расходов на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.

Ежемесячно в течение года финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности (заключительными оборотами) со счета «Выручка»/»Прибыль/убыток от продаж» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» .

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета

"Финансовая газета", 2011, N 30

Создание организаций обусловлено общностью интересов лиц (либо интересами одного лица), по инициативе которых они создаются, а целью, как правило, является извлечение прибыли. Однако нередко интересы отдельных лиц, групп лиц требуют объединения для ведения такой деятельности, целью которой не является извлечение прибыли или распределение полученной прибыли между своими участниками. Правовой базой для такого рода организаций является Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (ред. от 04.06.2011), закрепляющий основные положения о порядке создания и деятельности некоммерческих организаций.

Несмотря на наименование, подчеркивающее некоммерческий характер деятельности, законодательство не запрещает некоммерческим организациям ведение предпринимательской деятельности. Так, Закон N 7-ФЗ указывает на возможность осуществлять такую деятельность, но только если это служит достижению целей, ради которых некоммерческая организация создана.

Деятельность любой организации, как коммерческой, так и некоммерческой, напрямую зависит от имущества, приобретаемого организацией по различным правовым основаниям, имущества, которым организация может свободно распоряжаться для дальнейшего развития, приобретения основных средств, оплаты труда работников, для реализации тех целей, ради которых организация и была создана.

Любое приобретаемое имущество является доходом организации, но само понятие "доход" может иметь различное значение. В юридической литературе под доходами понимаются денежные доходы и приращения в натуральной форме (плоды), которые совместно иногда именуются общим термином "прибыль". Данное определение в различных отраслях права может приобретать свои особенные черты. Так, в налоговом законодательстве под таковыми признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Применительно к некоммерческим организациям такое определение весьма удачно, но Закон N 7-ФЗ, являясь законом специальным (lex specialis), не содержит определения понятия доходов, и в его тексте используется понятие "источники формирования имущества в денежных и иных формах", к которым относятся:

регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы и пожертвования;

выручка от реализации товаров, работ, услуг;

дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

другие не запрещенные законом поступления.

С точки зрения налогового законодательства все поименованные источники можно объединить одним термином "доходы", так как, в конечном счете, они несут экономическую выгоду в денежной или натуральной форме.

На практике использование полученных некоммерческими организациями доходов порождает массу вопросов, связанных с допустимостью их получения, возможностью использования полученных доходов, особенностями налогообложения таких доходов. Рассмотрим эти вопросы подробнее, используя в качестве примера некоммерческой организации некоммерческое партнерство.

Такая организационно-правовая форма, как некоммерческое партнерство, является довольно распространенной формой некоммерческих организаций благодаря законодательно заложенной возможности осуществлять свою деятельность во многих сферах общественной жизни. Из легального определения следует, что под некоммерческим партнерством понимается основанная на членстве организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Основным источником формирования имущества некоммерческого партнерства являются регулярные и единовременные поступления, взносы от учредителей (членов). Законодатель неслучайно поставил такие поступления на первое место, так как они являются в большинстве своем основными и наиболее существенными источниками доходов, основанных на членстве некоммерческих организаций.

В соответствии со ст. 26 Закона N 7-ФЗ порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Отметим, что на практике некоммерческие партнерства включают в устав норму о закреплении положений, регулирующих порядок регулярных поступлений, в отдельном локальном акте, утверждаемом общим собранием членов некоммерческого партнерства. Связано это с тем, что внесение изменений в локальные акты (например, изменение размеров взносов) - более легкая процедура, не требующая последующей государственной регистрации, в отличие от учредительных документов, для которых такая регистрация обязательна.

По вопросу закрепления положений о регулярных и единовременных взносах в Письме Минфина России от 09.09.2008 N 03-03-06/1/518 указано, что членские взносы, вносимые членами некоммерческого партнерства в размере и порядке, определенных на основании учредительных документов и принятых в соответствии с ними внутренних документов организации, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли при условии их использования некоммерческим партнерством по целевому назначению. Таким образом, финансовое ведомство признает силу внутренних локальных актов при условии утверждения их в соответствии с учредительными документами, что имеет значимость в случае возникновения споров по данному вопросу с налоговыми органами, которые в своей деятельности придерживаются мнения регулятора.

НК РФ относит осуществленные некоммерческим организациям вступительные взносы, членские взносы, а также пожертвования к целевым поступлениям. Кстати, в специализированной литературе понятия "целевые поступления" и "целевое финансирование" приводятся как неравнозначные, но, не вдаваясь глубоко в суть данного положения, скажем, что названные понятия, на наш взгляд, идентичны. В ст. 251 НК РФ установлено, что целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению, при определении налоговой базы не учитываются. При этом устанавливается одно условие - получатели целевых поступлений, т.е. некоммерческие организации, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Помимо обязанности вести раздельный учет в соответствии со ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество в виде целевых поступлений или целевого финансирования, по окончании налогового периода обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета также и отчет о целевом использовании полученных средств по утвержденной форме. На некоммерческие организации, кроме того, возлагается обязанность представлять отчет об источниках формирования имущества в территориальный отдел Министерства юстиции Российской Федерации, осуществляющий контроль за деятельностью некоммерческих организаций.

Другим источником формирования имущества некоммерческих организаций являются добровольные имущественные взносы и пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством.

Размер имущественных взносов устанавливается, как уже говорилось ранее, либо на основании учредительных документов организации, либо локальными актами, принятыми в соответствии с такими документами. Членские взносы при этом могут быть уплачены и в размере, превышающем минимальный членский взнос, так как это не противоречит законодательству, но такие взносы следует отнести к добровольным взносам.

В Письме Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/4/81 указано, что регулярные членские взносы, производимые членами некоммерческого партнерства в размере, превышающем минимальный членский взнос, могут не учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии их использования по целевому назначению, т.е. на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности. В этом случае в уставе некоммерческой организации либо в локальном акте, регламентирующем порядок уплаты членских взносов, следует указывать на такую возможность.

Теперь обратимся к пожертвованиям, отнесенным законодательством к одной группе источников формирования имущества.

В ст. 582 ГК РФ представлено определение пожертвования, под которым признается дарение вещи или права в общеполезных целях, и представлен перечень субъектов гражданского права, которые могут выступать в качестве получателей пожертвований, среди которых некоммерческие партнерства не перечислены.

В связи с этим некоторые авторы считают, что поскольку в ГК РФ представлен исчерпывающий перечень организаций, организационно-правовые формы, не указанные в данном перечне, получателями пожертвования быть не могут. Кроме того, сторонники данной позиции указывают, что имущество и имущественные права, полученные такими организациями по договору пожертвования, по сути являются обычным дарением (ст. 572 ГК РФ).

Другие авторы считают, что пожертвования в соответствии со ст. 26 Закона N 7-ФЗ отнесены к источникам формирования имущества некоммерческих организаций, и получение пожертвования некоммерческими партнерствами допустимо в связи с тем, что такая возможность допустима специальной нормой данного Закона. Кроме того, деятельность некоммерческих партнерств может быть направлена на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, а в этих целях получение пожертвования допустимо, так как оно осуществляется на достижение общеполезных целей.

Данная позиция, по нашему мнению, является более логичной, однако при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует опираться на положения налогового законодательства, а именно на пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, где указано, что пожертвования должны признаваться целевыми поступлениями на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций и исключаться из состава доходов при определении налога на прибыль на основании критерия соответствия их нормам гражданского законодательства. В соответствии с Письмом Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/4/40 таким критерием ГК РФ признает в первую очередь дарение в общеполезных целях.

Отметим некоторую недосказанность п. 3 ст. 582 ГК РФ, где установлено, что пожертвование гражданину должно быть обусловлено, а юридическому лицу может быть обусловлено использованием этого имущества по определенному назначению (т.е. может быть обусловлено, а может и не быть обусловлено). При отсутствии такого условия пожертвование гражданину признается обычным дарением, но при этом не говорится о пожертвованиях, совершенных в пользу юридических лиц, однако содержится указание на то, что в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Возникает вопрос, как использовать такое имущество по назначению, если само это назначение не определено? И, самое главное, как рассматривать такое пожертвование при определении налогооблагаемой базы?

По всей видимости, полученные в качестве пожертвования доходы, конечная цель использования которых не определена самим жертвователем, должны облагаться налогом на прибыль как внереализационные доходы, поскольку исключать их из состава доходов в соответствии со ст. 251 НК РФ нельзя.

В связи с этим во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем соблюдать письменную форму договора пожертвования с указанием конкретных целей использования пожертвованного имущества (права), что позволит отнести пожертвования к целевым поступлениям. Кроме того, некоммерческое партнерство, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества, как этого требует норма, закрепленная в п. 3 ст. 582 ГК РФ.

При упоминании о пожертвовании необходимо упомянуть также о целевом капитале некоммерческих организаций, который формируется за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, и передается в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности самой некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций.

Некоммерческие партнерства наряду с иными некоммерческими организациями вправе формировать целевой капитал в соответствии с требованиями Федерального закона от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (ред. от 25.11.2009).

НК РФ позволяет не учитывать при определении налоговой базы денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ.

Формирование целевого капитала, а также его использование, в том числе и распределение дохода от него, допускаются согласно ст. 3 Закона N 275-ФЗ исключительно в целях использования в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки).

Единственное допустимое исключение по использованию средств целевого капитала, установленное Законом N 275-ФЗ, - это использование части средств целевого капитала, а также доходов от него на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от целевого капитала. Однако в данном случае установлены жесткие ограничения, а именно: не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год. Таким образом, некоммерческой организации предстоит сделать выбор, какую сумму более приемлемо направить на административно-управленческие расходы.

Отметим, что формирование целевого капитала должно быть предусмотрено уставом некоммерческой организации, и в данном случае организация будет обязана вести обособленный учет всех операций, связанных с получением денежных средств на формирование целевого капитала, передачей средств, составляющих целевой капитал, в доверительное управление управляющей компании, а также с использованием и распределением дохода от целевого капитала (ст. 6 Закона N 275-ФЗ).

Помимо перечисленных ранее доходов к целевым поступлениям в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 251 НК РФ следует отнести стоимость имущества, переходящего некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

Некоммерческое партнерство вправе вести предпринимательскую деятельность, определенную его уставом, для достижения тех целей, ради которых оно создавалось. Однако возможны и исключения. Так, ст. 8 Закона N 7-ФЗ установлено, что в случае приобретения статуса саморегулируемой организации некоммерческое партнерство не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность.

Еще один случай касается деятельности микрофинансовых организаций, которым Федеральный закон от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" позволяет регистрироваться в форме фонда, автономной некоммерческой организации, учреждения, некоммерческого партнерства. Такие организации не вправе осуществлять любые виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

Под предпринимательской деятельностью в Законе N 7-ФЗ подразумевается помимо приносящего прибыль производства товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, еще и приобретение, а также реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Закон N 7-ФЗ обязывает перечислить в уставе некоммерческой организации все виды предпринимательской деятельности, которые она будет вести, и, как уже было сказано, при ведении такой деятельности возникает обязанность вести учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности, при этом доходы, получаемые от предпринимательской деятельности, облагаются налогом в общем порядке в зависимости от выбранного режима налогообложения.

При определении налогооблагаемой базы доходы, полученные некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, могут быть уменьшены на величину расходов, понесенных с целью извлечения прибыли. Налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по данному вопросу.

Так, налогооблагаемая прибыль от предпринимательской деятельности, осуществляемой некоммерческой организацией, так же как и в коммерческих организациях, может быть уменьшена на величину расходов по заработной плате. Применительно к некоммерческим организациям данная норма налогового законодательства будет действовать, но только в отношении расходов по заработной плате тех лиц, которые непосредственно задействованы в работе, связанной с предпринимательской деятельностью некоммерческой организации. В связи с этим возникает необходимость дополнительного бухгалтерского и кадрового документооборота с целью определения степени участия каждого работника в предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

Некоммерческие партнерства вправе выступать в качестве вкладчика, в качестве учредителя, в том числе и в качестве единственного участника в хозяйственных обществах и товариществах на вере. Доходы от такого участия будут выражаться в виде дивидендов. Несколько иначе обстоит дело с товариществами на вере (коммандитными товариществами), в которых некоммерческое партнерство может выступать в качестве участника-вкладчика (коммандитиста) и не вправе выступать в качестве полного товарища.

Помимо названных источниками формирования имущества у некоммерческих организаций могут также стать доходы по ценным бумагам. Такие доходы связаны с приобретением и реализацией ценных бумаг, с реализацией имущественных и неимущественных прав.

К другим, не запрещенным законом поступлениям, из которых складывается доход некоммерческой организации, можно отнести и некоторые доходы, которые определены в ст. 250 НК РФ как внереализационные, но с учетом специфики некоммерческой организации (это, к примеру, могут быть суммы невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности; суммы страховых возмещений и пр.).

Особо следует сказать о доходах в виде процентов от временного размещения свободных денежных средств, так как такой доход может быть довольно ощутимым. Так, некоммерческое партнерство вправе размещать свободные остатки денежных средств, полученных от вступительных и членских взносов, в приносящих доход финансовых активах и не относящихся к целевому капиталу. Указанные доходы, полученные с использованием денежных средств (имущества), относятся к внереализационным доходам, так как в отличие от средств целевого капитала такие средства (имущество) специально не предназначены для извлечения дохода и, следовательно, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Как мы видим, у некоммерческих организаций существуют широкие, законные возможности для использования приобретенного по различным правовым основаниям имущества, в том числе возможность извлечения дополнительных доходов, а это особенно ценно в ситуациях, когда такие некоммерческие организации испытывают недостаток в финансировании.

Направление средств, оставшихся после уплаты всех налогов на уставные цели, оказывает только позитивное влияние на целый ряд общественных отношений, сфер жизни, в которых роль государства зачастую никак не проявляется. Это дает полные основания говорить о неоценимой роли некоммерческих организаций в общественной жизни.

В.Погодин

Начальник юридической службы

некоммерческого партнерства